1. 토초세 제도 자체의 헌법적 정당성에 대한 문제
미실현 이득에 대한 과세가 헌법상의 조세개념과 모순이 있는 것으로까지는
볼부 없다 하더라도 미실현이득은 현실적으로 지배.관리 처분할수 있는
상태에 있는 것이 아니라는 특성으로 인해 이를 과세대상으로 삼기 위해서는
선결되어야 할 여러과제가 있고 실제 그러한 과세제도가 성공적으로 정착
되고 있는 입법례를 찾아보기도 쉽지 않다.
그러므로 미실현이득에 대한 과세제도는 극히 예외적인 제도로써 그 채택에
신중을 기하지 않으면 안된다.
2. 현행 토초세법상 제반 문제점에 대한 검토
(1)과세표준(토초세법 11조)
가. 토초세법상의 기준시가는 국민의 납세의무및 범위와 직접적인 관계를
가지고 있는 중요한 사안이므로 이를 하위법규에 백지위임하지 않고 그
대강이라도 토초세법 자체에서 직접 규정해 두어야함에도 불구하고 위 규정
이 그 기준시가를 전적으로 대통령령에 맡겨 두고 있는 것은 헌법상의 조세
법률주의 혹은 위임입법의 범위를 구체적으로 정하도록 한 헌법 제75조의
취지에 위반되나 아직까지는 대부분의 세법규정이 그 기준시가를 토초세법과
같이 단순히 시행령에 위임해 두는 방식을 취하고 있으며 이는 우리의
오래된 관례로까지 굳어져 왔는바 이러한 상황에서 성급하게 위조문을
무효화 할 경우 세정 전반에 일대 혼란이 일어날 것이다.
따라서 위 조항에 대해서는 위헌선언 결정을 하는 대신 이를 조속히 개정
하도록 촉구하기로만 한다.
나. 지가산정에 관련한 문제: 토초세 과세대상 이득계측의 적정성 여부는
결국표준지 공시지가의 적정성 개별토지 지가산정의 기준이 되는 표준지
선택의 적정성및 표준지의 공시지가를 참작한 개별지가 산정 방법의 적정성
여부에 달려 있다.
그런데 현재로서는 전국의 표준지수가 적어 표준지 선택의 폭이 지나치게
좁고 개별토지 지가의 산정업무를 이렇다할 전문지식이 없는 하부행정기관의
공무원이 담당하도록 돼 있다.
이같은 현행 행정실태 하에서 토지초과이득의 계측수단이 구조적인 미비점
으로 인해 토초세가 이득에 대한 과세가 아니라 원본에 대한 과세가 되어
버릴 위험부담률이 높아져 우리는 관계당국에 대해 지가산정 관련법규의
정비와 아울러 그에 따른행정의 개선책을 조속히 마련하도록 촉구하지 않을
수 없다.
다. 지가등락에 따른 문제: 토초세는 과세기간 단위로 과세하는 제도인데
매매의 의사없이 여러 과세기간에 걸쳐 장기간 토지를 보유한 경우 전체
보유기간 동안의 지가의 변동상황에 대처함에 있어서는 아무런 보충규정도
두고 있지 않다.
그 결과 장기간에 걸쳐 지가의 앙등과 하락이 반복되는 경우에 최초 과세
기간개시일의 지가와 비교할 때는 아무런 토지초과 이득이 없는 경우에도
그 과세기간에 대한 토초세를 부담하지 않을 수 없는 불합리한 결과가
발생할수 있게 된다.
이는 토초세 과세로 인해 원본 자체가 잠식되는 경우로서 수득세인 토초세
의 본질에도 반함으로써 헌법 제 23조가 정하고 있는 사유재산권 보장의
취지에 위반된다.
(2)세율(토초세법 12조)
토초세는 그 계측의 객관적 보장이 심히 어려운 미실현 이득을 과세대상
으로 하고 있는 관계로 토초세 세율을 현행법과 같이 고율로 하는 경우
자칫 가공이득에 대한 과세가 되어 원본잠식으로 인한 재산권 침해 우려가
있다.
토초세는 어느 의미에서 양도소득세의 예납적 성격을 띠고 있는데도 굳이
토초세의 세율체계를 단일비례세로 한 것은 소득이 많은 납세자와 소득이
적은 납세자사이의 실질적인 평등을 저해하는 것이다.
(3)유휴토지의 범위(토초세법 제8조)
택지소유 상한에 관한 법률은 각 국민으로 하여금 일정 면적내의 토지를
가구별로 고르게 소유하게 하는 것을 목적으로 하고 있다.
한편 국민 각자의 경제적 능력에 따라 장차 주택을 소유하기 위해 우선
택지만을 확보해 둘 필요가 있을 것이며 토지의 효율적 이용이라는 측면만을
지나치게 강조하다 보면 당장의 토지이용에 급급한 무계획하고 무질서한
건축행위가 남발될 결과가 발생할 수도 있다.
그런데 토초세법은 당해 토지가 위 법률에 따른 소유제한 범위내의 택지
인지 여부에 관계없이 토초세 과세여부를 결정하도록 되어 있어 헌법이
보장하고 있는 인간다운 생활을 할 권리와 헌법상의 국가의 사회보장.사회
복지 증진의무 및 쾌적한 주거생활 보장의무에도 배치된다.
(4)임대토지(토초세법 제8조 1항3호)
이 조항은 임대토지를 원칙적으로 유휴토지등에 해당하는 것으로 규정
하면서 아무런 기준이나 범위에 관한 제한도 없이 대통령령이 정하는 토지를
유휴토지 등의범위에서 제외할 수 있도록 규정하고 있는바 이는 국민에 대한
납세의무의 부과여부자체가 입법권에 의한 아무런 통제없이 행정권에 의해
좌우되도록 한 것으로서 헌법상의 위임원칙및 조세법률주의와 충동된다.
(5)양도소득세에서의 공제문제
토초세는 양도소득세와 같은 수득세의 일종으로서 그 과세대상 또한 양도
소득세과세대상의 일부와 완전히 중복되고 양세의 목적 또한 유사하여 어느
의미에선 양도소득세의 예납적 성격을 가지고 있다고 봄이 상당한데도
토초세법 제 26조 1항과 4항이 토초세법 전액을 양도소득세에서 공제하지
않도록 규정한 것은 조세법률주의상 실질과세의 원칙에 반한다.
3. <결론>
이상과 같이 토초세법 중 일부는 헌법에 위배되고 일부는 헌법에 합치되지
아니하여 개정입법을 촉구할 대상이므로 원칙적으로 위 각 규정들에 대해
각각 위헌, 입법촉구 등의 결정을 해야 할 것이다.
그러나 위 각 위헌적 규정들중 지가에 관한 제 11조 2항과 세율에 관한
제 12조는 모두 토초세 제도의 기본요소로서 그 중 한 조항이라도 위헌결정
으로 인해 그효력을 상실한다면 토초세법 전부를 시행할 수 없게 될
것이므로 이 사건에서는 헌법재판소법 제 45조 단서규정에 의해 토초세법
전체에 대해 위헌결정을 선고할 수밖에 없다.
다만 당장 이것을 무효로 할경우 법제및 재정 양면에 걸쳐 적지 않은 법적
혼란 내지는 공백을 초래할 우려가 있고 앞서본 위헌적인 규정들을 다시
합헌적으로 조정하는 임무는 입법자의 재량에 속하는 사항이므로 입법자는
이 결정의 취지에 따라 앞으로 위헌으로 선고된 세법구조를 다시 조정하여
토초세법을 계속 시행할 수도 있고 폐지할 수도 있을 것이다.
또한 당장 위헌결정을 선고한다면 이른바 당해사건 관계자들은 이 결정의
효력이 미치게 되는 결과 위헌결정의 이익을 받게 될 것이나 상대적으로
현행법에 따른 기발생 토초세를 전부 납부하고도 아무런 이의를 제기하지
않은 다수의 납세자에 대한 관계에 있어서 형평의 문제를 심화시키는 결과를
초래하는 것이다.
그러므로 당 재판소는 "입법자가 토초세법을 적어도 이 결정에서 밝힌
위헌이유에 맞춰 새로이 개정 혹은 폐지할 때까지는 법원 기타 국가기관은
현행 토초세법을 더 이상 적용.시행할수 없도록 중지하되 그 형식적 존속만
을 잠정적으로 유지하게 하기 위하여 "이 사건에서 토초세법에 대한 단순
위헌무효 결정을 선고하지 않고 헌법재판소법 제 47조 2항 본문의 "효력
상실"을 제한적으로 적용하는 변형 위헌결정으로서의 "헌법불합치 결정"을
선고하는 것이다.
미실현 이득에 대한 과세가 헌법상의 조세개념과 모순이 있는 것으로까지는
볼부 없다 하더라도 미실현이득은 현실적으로 지배.관리 처분할수 있는
상태에 있는 것이 아니라는 특성으로 인해 이를 과세대상으로 삼기 위해서는
선결되어야 할 여러과제가 있고 실제 그러한 과세제도가 성공적으로 정착
되고 있는 입법례를 찾아보기도 쉽지 않다.
그러므로 미실현이득에 대한 과세제도는 극히 예외적인 제도로써 그 채택에
신중을 기하지 않으면 안된다.
2. 현행 토초세법상 제반 문제점에 대한 검토
(1)과세표준(토초세법 11조)
가. 토초세법상의 기준시가는 국민의 납세의무및 범위와 직접적인 관계를
가지고 있는 중요한 사안이므로 이를 하위법규에 백지위임하지 않고 그
대강이라도 토초세법 자체에서 직접 규정해 두어야함에도 불구하고 위 규정
이 그 기준시가를 전적으로 대통령령에 맡겨 두고 있는 것은 헌법상의 조세
법률주의 혹은 위임입법의 범위를 구체적으로 정하도록 한 헌법 제75조의
취지에 위반되나 아직까지는 대부분의 세법규정이 그 기준시가를 토초세법과
같이 단순히 시행령에 위임해 두는 방식을 취하고 있으며 이는 우리의
오래된 관례로까지 굳어져 왔는바 이러한 상황에서 성급하게 위조문을
무효화 할 경우 세정 전반에 일대 혼란이 일어날 것이다.
따라서 위 조항에 대해서는 위헌선언 결정을 하는 대신 이를 조속히 개정
하도록 촉구하기로만 한다.
나. 지가산정에 관련한 문제: 토초세 과세대상 이득계측의 적정성 여부는
결국표준지 공시지가의 적정성 개별토지 지가산정의 기준이 되는 표준지
선택의 적정성및 표준지의 공시지가를 참작한 개별지가 산정 방법의 적정성
여부에 달려 있다.
그런데 현재로서는 전국의 표준지수가 적어 표준지 선택의 폭이 지나치게
좁고 개별토지 지가의 산정업무를 이렇다할 전문지식이 없는 하부행정기관의
공무원이 담당하도록 돼 있다.
이같은 현행 행정실태 하에서 토지초과이득의 계측수단이 구조적인 미비점
으로 인해 토초세가 이득에 대한 과세가 아니라 원본에 대한 과세가 되어
버릴 위험부담률이 높아져 우리는 관계당국에 대해 지가산정 관련법규의
정비와 아울러 그에 따른행정의 개선책을 조속히 마련하도록 촉구하지 않을
수 없다.
다. 지가등락에 따른 문제: 토초세는 과세기간 단위로 과세하는 제도인데
매매의 의사없이 여러 과세기간에 걸쳐 장기간 토지를 보유한 경우 전체
보유기간 동안의 지가의 변동상황에 대처함에 있어서는 아무런 보충규정도
두고 있지 않다.
그 결과 장기간에 걸쳐 지가의 앙등과 하락이 반복되는 경우에 최초 과세
기간개시일의 지가와 비교할 때는 아무런 토지초과 이득이 없는 경우에도
그 과세기간에 대한 토초세를 부담하지 않을 수 없는 불합리한 결과가
발생할수 있게 된다.
이는 토초세 과세로 인해 원본 자체가 잠식되는 경우로서 수득세인 토초세
의 본질에도 반함으로써 헌법 제 23조가 정하고 있는 사유재산권 보장의
취지에 위반된다.
(2)세율(토초세법 12조)
토초세는 그 계측의 객관적 보장이 심히 어려운 미실현 이득을 과세대상
으로 하고 있는 관계로 토초세 세율을 현행법과 같이 고율로 하는 경우
자칫 가공이득에 대한 과세가 되어 원본잠식으로 인한 재산권 침해 우려가
있다.
토초세는 어느 의미에서 양도소득세의 예납적 성격을 띠고 있는데도 굳이
토초세의 세율체계를 단일비례세로 한 것은 소득이 많은 납세자와 소득이
적은 납세자사이의 실질적인 평등을 저해하는 것이다.
(3)유휴토지의 범위(토초세법 제8조)
택지소유 상한에 관한 법률은 각 국민으로 하여금 일정 면적내의 토지를
가구별로 고르게 소유하게 하는 것을 목적으로 하고 있다.
한편 국민 각자의 경제적 능력에 따라 장차 주택을 소유하기 위해 우선
택지만을 확보해 둘 필요가 있을 것이며 토지의 효율적 이용이라는 측면만을
지나치게 강조하다 보면 당장의 토지이용에 급급한 무계획하고 무질서한
건축행위가 남발될 결과가 발생할 수도 있다.
그런데 토초세법은 당해 토지가 위 법률에 따른 소유제한 범위내의 택지
인지 여부에 관계없이 토초세 과세여부를 결정하도록 되어 있어 헌법이
보장하고 있는 인간다운 생활을 할 권리와 헌법상의 국가의 사회보장.사회
복지 증진의무 및 쾌적한 주거생활 보장의무에도 배치된다.
(4)임대토지(토초세법 제8조 1항3호)
이 조항은 임대토지를 원칙적으로 유휴토지등에 해당하는 것으로 규정
하면서 아무런 기준이나 범위에 관한 제한도 없이 대통령령이 정하는 토지를
유휴토지 등의범위에서 제외할 수 있도록 규정하고 있는바 이는 국민에 대한
납세의무의 부과여부자체가 입법권에 의한 아무런 통제없이 행정권에 의해
좌우되도록 한 것으로서 헌법상의 위임원칙및 조세법률주의와 충동된다.
(5)양도소득세에서의 공제문제
토초세는 양도소득세와 같은 수득세의 일종으로서 그 과세대상 또한 양도
소득세과세대상의 일부와 완전히 중복되고 양세의 목적 또한 유사하여 어느
의미에선 양도소득세의 예납적 성격을 가지고 있다고 봄이 상당한데도
토초세법 제 26조 1항과 4항이 토초세법 전액을 양도소득세에서 공제하지
않도록 규정한 것은 조세법률주의상 실질과세의 원칙에 반한다.
3. <결론>
이상과 같이 토초세법 중 일부는 헌법에 위배되고 일부는 헌법에 합치되지
아니하여 개정입법을 촉구할 대상이므로 원칙적으로 위 각 규정들에 대해
각각 위헌, 입법촉구 등의 결정을 해야 할 것이다.
그러나 위 각 위헌적 규정들중 지가에 관한 제 11조 2항과 세율에 관한
제 12조는 모두 토초세 제도의 기본요소로서 그 중 한 조항이라도 위헌결정
으로 인해 그효력을 상실한다면 토초세법 전부를 시행할 수 없게 될
것이므로 이 사건에서는 헌법재판소법 제 45조 단서규정에 의해 토초세법
전체에 대해 위헌결정을 선고할 수밖에 없다.
다만 당장 이것을 무효로 할경우 법제및 재정 양면에 걸쳐 적지 않은 법적
혼란 내지는 공백을 초래할 우려가 있고 앞서본 위헌적인 규정들을 다시
합헌적으로 조정하는 임무는 입법자의 재량에 속하는 사항이므로 입법자는
이 결정의 취지에 따라 앞으로 위헌으로 선고된 세법구조를 다시 조정하여
토초세법을 계속 시행할 수도 있고 폐지할 수도 있을 것이다.
또한 당장 위헌결정을 선고한다면 이른바 당해사건 관계자들은 이 결정의
효력이 미치게 되는 결과 위헌결정의 이익을 받게 될 것이나 상대적으로
현행법에 따른 기발생 토초세를 전부 납부하고도 아무런 이의를 제기하지
않은 다수의 납세자에 대한 관계에 있어서 형평의 문제를 심화시키는 결과를
초래하는 것이다.
그러므로 당 재판소는 "입법자가 토초세법을 적어도 이 결정에서 밝힌
위헌이유에 맞춰 새로이 개정 혹은 폐지할 때까지는 법원 기타 국가기관은
현행 토초세법을 더 이상 적용.시행할수 없도록 중지하되 그 형식적 존속만
을 잠정적으로 유지하게 하기 위하여 "이 사건에서 토초세법에 대한 단순
위헌무효 결정을 선고하지 않고 헌법재판소법 제 47조 2항 본문의 "효력
상실"을 제한적으로 적용하는 변형 위헌결정으로서의 "헌법불합치 결정"을
선고하는 것이다.
